Белорусский институт системного анализа и информационного обеспечения научной сферы

Исчисление НДС при реализации научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ
Адрес документа: http://www.belisa.org.by/ru/register/standard/com_nalog.html

10 ноября 2006 г.

И.Р. МАСАЛЬСКАЯ,
главный государственный налоговый инспектор управления косвенного налогообложения МНС

Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические работы

При рассмотрении вопросов, возникающих при обложении налогом на добавленную стоимость оборотов по реализации научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ (далее — НИОК(Т)Р) следует учитывать, что Законом от 19 января 1993 г. «Об основах государственной научно-технической политики» в редакции от 12 ноября 1997 г. (далее — Закон) установлены основные понятия, применяемые в научно-технической сфере, и их значения.

Так, ст. 1 Закона установлено, что инновационная деятельность — деятельность, обеспечивающая создание и реализацию инноваций. В свою очередь инновации (нововведения) — создаваемые (осваиваемые) новые или усовершенствованные технологии, виды товарной продукции или услуг, а также организационно-технические решения производственного, административного, коммерческого или иного характера, способствующие продвижению технологий, товарной продукции и услуг на рынок.

Также определено, что научно-исследовательские работы представляют собой творческую деятельность, направленную на получение новых знаний и способов их применения, которая может носить как фундаментальный, так и прикладной характер.

Эта же статья Закона относит проведение опытно-конструкторских (при создании изделий) и опытно-технологических (при создании материалов, веществ, технологий) работ к разработке — деятельности, направленной на создание или усовершенствование способов и средств осуществления процессов в конкретной области практической деятельности, в частности, на создание новой продукции и технологий.

Причем согласно Закону опытно-конструкторские работы представляют собой комплекс работ, выполняемых при создании или модернизации продукции; разработку конструкторской или технологической документации на опытные образцы (партию); изготовление и испытания опытных образцов (партии).

Опытно-технологические работы — работы по созданию новых веществ, материалов и (или) технологических процессов и по изготовлению технической документации на них.

Таким образом, выполнение НИОК(Т)Р является неотъемлемым элементом инновационной деятельности субъектов хозяйствования и одним из важнейших направлений государственной научно-технической политики Республики Беларусь в целом.

Объект налогообложения

На основании положений ст. 2 Закона от 19 декабря 1991 г. «О налоге на добавленную стоимость» (с изменениями и дополнениями) (далее — Закон о НДС) обороты по реализации НИОК(Т)Р на территории и за пределы Республики Беларусь признаются объектом обложения НДС и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке по ставке 18 процентов.

С учетом действующего Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, подписанного в г. Астане 15 сентября 2004 г. (далее — Соглашение), целесообразно подчеркнуть, что ст. 5 Соглашения установлено, что порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг оформляется отдельным протоколом, до вступления в силу которого действуют нормы национальных законодательств государств Сторон.

Таким образом, до момента вступления в силу отдельного протокола, оформляющего порядок взимания косвенных налогов при экспорте (импорте) работ и услуг, ставка налога на добавленную стоимость в размере ноль (0) процентов при экспорте НИОК(Т)Р в Российскую Федерацию не применяется.

Необходимо отметить, что в соответствии с подпунктом 2.31 ст. 3 Закона о НДС освобождаются от налогообложения обороты по реализации на территории Республики Беларусь НИОК(Т)Р, зарегистрированных в государственном реестре в порядке, определяемом Президентом Республики Беларусь.

С целью недопущения ошибок при практическом применении вышеизложенных положений налогового законодательства плательщикам следует обратить внимание на такие моменты, оказывающие влияние на применение освобождения от НДС при выполнении НИОК(Т)Р, как правильность определения места их реализации, их регистрация в государственном реестре.

Место реализации

Место реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности определяется в соответствии со ст.ст. 32 и 33 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) и международными договорами, действующими для Республики Беларусь.

На основании вышеназванных статей НК и в соответствии с п. 14 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г. № 16 (с изменениями и дополнениями) (далее — Инструкция), местом реализации НИОК(Т)Р признается территория Республики Беларусь, если покупатель (приобретатель) указанных работ осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь.

Правильность определения места реализации НИОК(Т)Р связана с применением положений ст. 1² Закона о НДС, так как исходя из вышеизложенных положений законодательства при реализации НИОК(Т)Р иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, белорусской организации или индивидуальному предпринимателю местом реализации признается территория нашей республики. Соответственно в такой ситуации на белорусского покупателя, приобретающего данные работы, возлагается обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость в порядке, установленном п. 44 Инструкции.

Следует обратить внимание плательщиков на тот факт, что в первоначальной, действующей до 1 января 2006 г., редакции как соответствующих статей НК, так и п. 14 Инструкции названия НИОК(Т)Р не были выделены отдельно. В то же время, учитывая, что, как отмечалось ранее, данные работы являются одним из элементов инновационной деятельности субъектов хозяйствования, место их реализации определялось как место реализации инновационных услуг.

Бывали случаи, когда плательщики без учета положений п. 14 Инструкции при налогообложении оборотов по реализации НИОК(Т)Р за пределы Республики Беларусь не исчисляли и не уплачивали налог на добавленную стоимость, так как выполненная работа была зарегистрирована в установленном порядке. В частности, такие факты имели место при реализации зарегистрированных в государственном реестре работ в Российскую Федерацию. В то же время, поскольку при реализации НИОК(Т)Р резиденту Российской Федерации местом их реализации в соответствии с п. 14 Инструкции территория нашей республики не признается, освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость оборотов по реализации таких работ не может быть применено и указанные обороты подлежат обложению НДС по ставке 18 процентов как обороты за пределы Республики Беларусь.

Регистрация в государственном реестре

Помимо того, что НИОК(Т)Р должны быть реализованы на территории Республики Беларусь, обязательным условием для применения подпункта 2.31 ст. 3 Закона о НДС является их регистрация в государственном реестре в порядке, определяемом Президентом Республики Беларусь. В этой связи необходимо отметить, что согласно редакции указанного положения Закона о НДС до 1 января 2006 г. условием применения освобождения НИОК(Т)Р от обложения налогом на добавленную стоимость была их регистрация в государственном реестре в порядке, определяемом Советом Министров. Указанный Порядок государственной регистрации научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ был утвержден постановлением Совета Министров от 13 мая 1997 г. № 472 «Об осуществлении государственной регистрации научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ» (в редакции от 5 июня 2002 г. № 736).

Порядок освобождения от НДС НИОК(Т)Р с 01.01.2006 г.

С 1 января 2006 г. вступила в силу новая редакция подпункта 2.31 ст. 3 Закона о НДС, согласно которой, как указывалось ранее, освобождаются от налогообложения обороты по реализации на территории Республики Беларусь НИОК(Т)Р, зарегистрированных в государственном реестре в порядке, определяемом Президентом Республики Беларусь.

При этом п. 85 Инструкции установлено, что при изменении порядка исчисления налога (изменение объекта налогообложения, налоговой базы, ставок и т.д.) новый порядок применяется в отношении товаров, работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, отгруженных и оплаченных с момента порядка исчисления налога.

Согласно подпункту 13.1 Инструкции моментом выполнения работ, в том числе НИОК(Т)Р, признается день передачи выполненных работ в соответствии с оформленными документами (акты приема-передачи и др.).

Таким образом, в соответствии с Законом о НДС и с учетом п. 85 Инструкции перечисленные виды работ при их выполнении и оплате в 2006 году подлежат освобождению от налогообложения только при условии их регистрации в порядке, определенном Президентом Республики Беларусь.

В связи с вышеизложенным у плательщиков возникли определенные проблемы, так как специфика НИОК(Т)Р заключается в том, что их выполнение зачастую носит долгосрочный характер, занимая иногда несколько лет. При этом по мере их выполнения может осуществляться реализация выполненных этапов работ с получением соответствующего бюджетного финансирования или оплаты заказчиками. Калькуляциями сметной стоимости НИОК(Т)Р, выполняемыми различными научно-исследовательскими учреждениями за счет средств республиканского бюджета, также не были предусмотрены средства на уплату налога на добавленную стоимость в 2006 году. В то же время исходя из положений Закона о НДС, действующих с 1 января 2006 г., решение вопроса об освобождении в 2006 году оборотов по реализации на территории Республики Беларусь НИОК(Т)Р, ранее зарегистрированных в государственном реестре в порядке, определяемом постановлением Совета Министров от 13 мая 1997 г. № 472, без принятия соответствующего правового обоснования не представлялось возможным.

Данная проблема была учтена в Указе Президента от 25 мая 2006 г. № 356 «О государственной регистрации научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ» (далее — Указ), которым утверждено новое Положение о порядке государственной регистрации научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ (далее — Положение).

Пунктом 1 Указа установлено, что с 1 января 2006 г. и до вступления в силу Указа освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость НИОК(Т)Р, зарегистрированные в государственном реестре, в порядке, установленном Советом Министров. Указ вступает в силу через два месяца со дня его официального опубликования (п. 4 Указа).

Соответственно с момента вступления в силу Указа предприятия и организации, имеющие за период с

1 января 2006 г. и до вступления в силу Указа обороты по реализации на территории Республики Беларусь НИОК(Т)Р, зарегистрированных в государственном реестре в порядке, определяемом постановлением Совета Министров от 13 мая 1997 г. № 472, вправе применить п. 63 Инструкции, согласно которому суммы налога, излишне предъявленные плательщиком покупателям объектов, подлежат исчислению этим плательщиком, за исключением случаев, когда в документы, в которых выделены эти суммы налога, внесены исправления. Вышеизложенное положение распространяется также на плательщиков, освобожденных в соответствии с законодательством Республики Беларусь от налога.

Исходя из положений Закона о НДС и Указа после вступления Указа в силу освобождению от налога на добавленную стоимость подлежат только обороты по реализации на территории Республики Беларусь НИОК(Т)Р, зарегистрированных в государственном реестре в порядке, определяемом Президентом Республики Беларусь.

В соответствии с Положением государственная регистрация работ, а также ведение государственного реестра осуществляются государственным учреждением «Белорусский институт системного анализа и информационного обеспечения научно-технической сферы».

Датой государственной регистрации работы является дата принятия вышеназванным учреждением решения о включении ее в государственный реестр.

Следует учитывать, что для регистрации работ в государственном реестре требуется определенное время, и возможна ситуация, когда реализация выполненного этапа (этапов) работы будет произведена при отсутствии регистрации работы в государственном реестре. При этом Положением не предусматривается регистрация отдельных этапов выполняемых работ. Соответственно при получении оплаты за выполненные и переданные заказчику на основании акта приема-передачи этапы работы до момента ее регистрации в установленном порядке полученная выручка облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. После регистрации работы в государственном реестре освобождению от исчисления и уплаты НДС подлежат обороты по реализации указанной работы на территории Республики Беларусь в полном объеме.

Положением также установлено, что при проведении совместной работы несколькими организациями-исполнителями каждая из этих организаций представляет в государственное учреждение «Белорусский институт системного анализа и информационного обеспечения научно-технической сферы» документы, необходимые для государственной регистрации работы. Правомерность применения освобождения от НДС каждой организацией-соисполнителем должна рассматриваться с учетом наличия регистрации выполняемой ею НИОК(Т)Р в установленном порядке в государственном реестре.

(Согласовано: А. В. НЕДОСТУП, заместитель начальника управления косвенного налогообложения МНС)